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Acórdão Consulta nº 1/2017

CONSULTA. DESPESAS DE CAPITAL. OPERAÇÕES DE CRÉDITO. DESPESAS CORRENTES. DESPESAS DE CAPITAL. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS. I. O inciso I do § 1º do artigo 35 da LC nº 101/2000 estabelece expressamente a vedação de um Município realizar operação de crédito com uma instituição financeira estatal de outro ente da federação para financiar despesa corrente; II. Não há impedimento para que alguns elementos típicos de despesa corrente estejam relacionados a um grupo de despesa de capital; III. O Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social - BNDES, a Caixa Econômica Federal - CEF e o Banco do Brasil S.A enquadram-se nas definições e vedações do artigo 35, caput e § 1º, da Lei de Responsabilidade Fiscal; IV. O § 4º do artigo 12 da Lei nº 4320/1964 prevê algumas situações, tais como: despesas com aquisição de imóveis desde que necessários à realização de obras, despesas com programas especiais de trabalho e com aquisição de instalações, equipamentos e material permanente, que classificam-se como "Investimentos", devendo ser contabilizadas na categoria econômica "Despesas de Capital" e no Grupo de Natureza de Despesa "Investimentos" ou "Inversões Financeiras"; V. A contratação de empresa de prestação de serviços pode ser classificada como despesa de capital desde que sejam programas especiais de trabalho ou aquisição de sistemas ou de instalações, necessários para a formação de um bem de capital ou de um ativo que tenha potencial de gerar benefícios econômicos futuros ou benefícios potenciais de serviços, que mantenha sob o aspecto patrimonial, relação com ativos imobilizados, intangíveis ou investimentos; VI. Em que pese o artigo 35 da Lei Complementar nº 101/00 prevê que a regra é a impossibilidade de realização de operação de crédito com outro ente da Federação, inclusive para financiar despesas correntes, o artigo 64 da mesma Lei, traz uma exceção a esta regra, que são os casos de Programas instituídos pelo BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento). Inclusive a classificação das despesas poderá ser modificada, considerando que as despesas realizadas dentro do programa poderão ser consideradas despesas de capital, a depender do caso concreto.

As marcações no texto indicam a vigência de cada trecho:(redação dada / incluído pela norma citada)(revogado) = trecho sem vigência

ACÓRDÃO AC/CON Nº 1, DE 02 DE FEVEREIRO DE 2017.

CONSULTA. DESPESAS DE CAPITAL. OPERAÇÕES DE CRÉDITO. DESPESAS CORRENTES. DESPESAS DE CAPITAL. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS. I. O inciso I do

§ 1º do artigo 35 da LC nº 101 /2000 estabelece expressamente a vedação de um Município realizar operação de crédito com uma instituição financeira estatal de outro ente da federação para financiar despesa corrente; II. Não há impedimento para que alguns elementos típicos de despesa corrente estejam relacionados a um grupo de despesa de capital; III. O Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social - BNDES, a Caixa Econômica Federal - CEF e o Banco do Brasil S.A enquadram-se nas definições e vedações do artigo 35, caput e

§ 1º, da Lei de Responsabilidade Fiscal; IV. O

§ 4º do artigo 12 da Lei nº 4320 /1964 prevê algumas situações, tais como: despesas com aquisição de imóveis desde que necessários à realização de obras, despesas com programas especiais de trabalho e com aquisição de instalações, equipamentos e material permanente, que classificam-se como "Investimentos", devendo ser contabilizadas na categoria econômica "Despesas de Capital" e no Grupo de Natureza de Despesa "Investimentos" ou "Inversões Financeiras"; V. A contratação de empresa de prestação de serviços pode ser classificada como despesa de capital desde que sejam programas especiais de trabalho ou aquisição de sistemas ou de instalações, necessários para a formação de um bem de capital ou de um ativo que tenha potencial de gerar benefícios econômicos futuros ou benefícios potenciais de serviços, que mantenha sob o aspecto patrimonial, relação com ativos imobilizados, intangíveis ou investimentos; VI. Em que pese o artigo 35 da Lei Complementar nº 101 /00 prevê que a regra é a impossibilidade de realização de operação de crédito com outro ente da Federação, inclusive para financiar despesas correntes, o artigo 64 da mesma Lei, traz uma exceção a esta regra, que são os casos de Programas instituídos pelo BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento). Inclusive a classificação das despesas poderá ser modificada,

considerando que as despesas realizadas dentro do programa poderão ser consideradas despesas de capital, a depender do caso concreto.

Versam os autos de Consulta formulada por Luiz Alberto Maguito Vilela, Prefeito Municipal de Aparecida de Goiânia, via procurador, André Luiz Ferreira da Rosa, Secretário de Controle Interno, na qual requer que este TCM se manifeste a respeito dos seguintes questionamentos:

1 - Ente federado poderia assinar contrato de operação de crédito com outro ente da federação diretamente ou por intermédio de fundo, autarquia, fundação ou empresa estatal dependente, para o financiamento de despesa corrente?

2 - Essas despesas correntes devem ser interpretadas simplesmente pelo seu Grupo de natureza de despesa ou pode-se levar em consideração sua destinação?

3 - Bancos Estatais se enquadram nas definições do artigo 35? Em especial, o Banco do Brasil, a Caixa Econômica Federal e o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Sustentável - BNDES?

4 - Como dito acima toda despesa de capital afeta ou ao ativo imobilizado, ou ao intangível, ou ao investimento. Pode uma despesa que não afete nenhum destes três itens ser classificada como despesa de capital? Em quais situações? Como deveriam ser realizados os lançamentos contábeis dessa despesa?

5 - Das seguintes despesas quais se enquadrariam na situação acima, ou seja, quais delas poderiam ser classificadas como despesa de capital e como deve ser realizada a sua contabilização em nível de lançamentos contábeis?

a) Contratação de empresa de consultoria;

b) Contratação de empresa que execute serviços de digitalização;

c) Contratação de empresa que realize o serviço de controle de frequência e elabore o plano de cargos e salários;

d) Implante de cadastro multifinalitário e gestão eletrônica de documentos;

e) Proceda a estudos visando a atualização de parte da legislação municipal;

f) Realize o levantamento do patrimônio mobiliário do município e realize o monitoramento da frota de veículos do município;

g) Implante sistema de gestão na saúde (o sistema a ser implantado é o E - Cidades que é gratuito e desenvolvido pelo Governo Federal com uma série de parceiros).

ACORDAM os Conselheiros do Tribunal de Contas dos Municípios do Estado de Goiás, reunidos em Sessão Técnico-Administrativa, com fulcro no artigo 31 da Lei Orgânica deste TCM (Lei nº 15.958 /07), diante das razões expostas pelo Conselheiro Revisor I Joaquim Alves de Castro Neto, em:

1. CONHECER da presente consulta, pelo cumprimento dos requisitos de admissibilidade, outorgando-lhe eficácia normativa plena;

2. RESPONDER ao consulente, em decorrência da análise de mérito, que:

2.1 O caput do artigo 35 da LC nº 101 /2000 estabelece a regra geral da vedação de um Município realizar operação de crédito com outro ente da federação (União, Estados, Distrito Federal ou Municípios). Assim, em conformidade com esta regra geral, o inciso I do

4.2.4.3 do próprio MCASP), mas não há impedimento para que alguns elementos típicos de despesa corrente estejam relacionados a um grupo de despesa de capital";

2.3 O Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social - BNDES e a Caixa Econômica Federal - CEF, por serem empresas públicas, e o Banco do Brasil S.A, por ser uma sociedade de economia mista, todas as três pertencentes á administração indireta da União, se enquadram nas definições e vedações do artigo 35, caput e

§ 1º, da Lei de Responsabilidade Fiscal "

2.4 Segundo o item 4.2.4.3 do MCASP (6º edição) são seis os Grupos de Natureza da Despesa (1 - Pessoal e Encargos Sociais, 2 - Juros e Encargos da Dívida, 3 - Outras Despesas Correntes, 4 - Investimentos, 5 - Inversões Financeiras e 6 - Amortizações da Dívida), sendo que o item 4.2.4.2 do MCASP contém uma "Observação" em que afirma que as despesas de capital "mantêm uma correlação com o registro de incorporação de ativo imobilizado, intangível ou investimento (no caso dos grupos de natureza da despesa 4-investimentos e 5 - inversões financeiras) ou o registro de desincorporação de um passivo (no caso do grupo de despesa 6-amortização da dívida)", assim, o

§ 4º do artigo 12 da Lei nº 4320 /1964 prevê algumas situações, onde o planejamento e a execução de obras, programas especiais de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente classificam-se como "Investimentos", devendo ser contabilizadas na categoria econômica "Despesas de Capital" e no Grupo de Natureza de Despesa "Investimentos" ou "Inversões Financeiras". Concluindo, então, que pode uma despesa, nos casos mencionados, ser contabilizada como despesa de capital se for realizada dentro de um "Programa Especial de Trabalho". A contabilização da despesa deverá ser feita a luz do caso concreto;

2.5 A contratação de empresa de prestação de serviços tais como consultoria, digitalização, controle de frequência, elaboração de plano de cargos e salários, implantação de cadastro multifinalitário, gestão eletrônica de documentos, estudos para a atualização da legislação municipal, levantamento do patrimônio mobiliário, monitoramento da frota de veículos, implantação de sistema de gestão na saúde, poderiam ser classificadas como despesa de capital desde que estejam inclusas e constituam etapas necessárias para execução de Programa Especial de Trabalho. A contabilização da despesa deverá ser feita a luz do caso concreto;

2.6. Alertar no sentido de que, em que pese não ser matéria da presente Consulta, necessário destacar a exceção ao artigo 35 da Lei Complementar nº 101 /00, o qual prevê a impossibilidade de realização de operação de crédito com outro ente da Federação, inclusive para financiar despesas correntes, conforme já explanado na questão 1,

considerando que a matéria é muito abrangente.

Neste sentido, o artigo 64 da LC 101 /00, prevê uma exceção a esta questão, que são os casos de Programas instituídos pelo BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento), como o PMAT (Programa de Modernização da Administração Tributária). Haja vista que cabe a União prestar assistência técnica e cooperação financeira aos Municípios para a modernização das respectivas administrações tributária, financeira, patrimonial e previdenciária, com vistas ao cumprimento das normas da LRF, sendo que esta cooperação poderá compreender (dentre outras) em financiamento por intermédio das instituições financeiras federais, como o BNDES, ou também pode ser contratado de forma indireta por meio de um Banco Mandatário, uma instituição financeira credenciada pelo BNDES, como a Caixa Econômica Federal ou Banco do Brasil.

No caso em tela as despesas correntes a serem consideradas como despesa de capital (objeto da consulta) deverão ser registradas no patrimônio como Ativo Intangível em um Subgrupo Específico (Despesas referentes a Operação de Crédito) dentro do Grupo Bens de Domínio Público.

Neste aspecto, ainda a título de alerta, importante destacar que os Municípios que fazem a adesão a este tipo de programa, deverão estar atentos ás responsabilidades macro que envolvem o tema, as quais não são objeto de explanação na presente consulta por não se referirem a matéria questionada, contudo deverão observar questões como comprometimento da gestão futura, inclusive porque o Fundo de Participação dos Município é dado em garantia.

3. DAR ciência ao consulente da presente decisão; e

4. DETERMINAR o arquivamento dos autos.

TRIBUNAL DE CONTAS DOS MUNICÍPIOS DO ESTADO DE GOIÁS, aos 02 de Fevereiro de 2017.

Presidente/Revisor:

Conselheira JOAQUIM ALVES DE CASTRO NETO

Relator:

Conselheiro Substituto MAURICIO OLIVEIRA AZEVEDO

VOTO VENCIDO

Revisor II:

Conselheiro FRANCISCO JOSÉ RAMOS

VOTO VENCIDO

1. Conselheira Maria Teresa Garrido Santos

2. Conselheiro SEBASTIÃO MONTEIRO

3. Conselheiro NILO RESENDE

4. Conselheiro DANIEL AUGUSTO GOULART

5. Conselheiro VELCENOR BRAZ

Presente: Ministério Público de Contas

RELATÓRIO/VOTO

CONSULTA. DESPESAS DE CAPITAL. OPERAÇÕES DE CRÉDITO. DESPESAS CORRENTES. DESPESAS DE CAPITAL. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS.

Versam os presentes autos de Consulta formulada por Luiz Alberto Maguito Vilela, Prefeito Municipal de Aparecida de Goiânia, via procurador, André Luiz Ferreira da Rosa, Secretário de Controle Interno, na qual requer que este TCM se manifeste a respeito dos seguintes questionamentos:

2 - Essas despesas correntes devem ser interpretadas simplesmente pelo seu Grupo de natureza de despesa ou pode-se levar em consideração sua destinação?

3 - Bancos Estatais se enquadram nas definições do artigo 35? Em especial, o Banco do Brasil, a Caixa Econômica Federal e o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Sustentável - BNDES?

a) Contratação de empresa de consultoria;

b) Contratação de empresa que execute serviços de digitalização;

c) Contratação de empresa que realize o serviço de controle de frequência e elabore o plano de cargos e salários;

d) Implante de cadastro multifinalitário e gestão eletrônica de documentos;

e) Proceda a estudos visando a atualização de parte da legislação municipal;

f) Realize o levantamento do patrimônio mobiliário do município e realize o monitoramento da frota de veículos do município;

g) Implante sistema de gestão na saúde (o sistema a ser implantado é o E - Cidades que é gratuito e desenvolvido pelo Governo Federal com uma série de parceiros).

1 - MANIFESTAÇÃO DA SECRETARIA DE CONTAS DE GOVERNO

A Secretaria, por meio do Certificado nº 382/2016, manifestou-se nos seguintes termos:

(..)

01 Ente federado poderia assinar contrato de operação de crédito com outro ente da federação diretamente ou por intermédio de fundo, autarquia, fundação ou empresa estatal dependente, para o financiamento de despesa corrente?

A contratação de operação de crédito com outro ente da federação diretamente ou por intermédio de fundo, autarquia, fundação ou empresa estatal dependente é vedada pelo artigo 35 da Lei Complementar nº 101 /00 - Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, que prevê:

"Art. 35. É vedada a realização de operação de crédito entre um ente da Federação, diretamente ou por intermédio de fundo, autarquia, fundação ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da administração indireta, ainda que sob a forma de novação, refinanciamento ou postergação de dívida contraída anteriormente. "

Ressalte-se que o artigo 35,

§ 1º da LRF, prevê situações de exceção ao caput do aludido artigo, não abrangendo exclusão a financiamento de despesas correntes, senão vejamos:

1º Excetuam-se da vedação a que se refere o caput as operações entre instituição financeira estatal e outro ente da Federação, inclusive suas entidades da administração indireta, que não se destinem a:

I - Financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes;

II - Refinanciar dívidas não contraídas junto à própria instituição concedente."

No mesmo sentido, Moacir Marques da Silva, em sua obra: Comentários à Lei de Responsabilidade Fiscal, editora Fórum, também aponta:

"O artigo 35 veda a operação de crédito entre um ente e outro. Excetua-se a operação realizada entre instituição financeira estatal e outro ente da Federação desde que não seja para financiar despesas correntes ou dívidas não contraídas junto à própria instituição concedente. "

02 Essas despesas correntes devem ser interpretadas simplesmente pelo seu Grupo de natureza de despesa ou pode-se levar em consideração sua destinação?

Preliminarmente cabe registrar que a primazia da essência sobre a forma é conceito indispensável para o cumprimento da característica qualitativa da representação fidedigna.

Eis o teor da essência sobre a forma preconizado pela Resolução CFC nº 1.121/08, item 35:

"Para que a informação represente adequadamente as transações e outros eventos que ela se propõe a representar, é necessário que essas transações e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal. A essência das transações ou outros eventos nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentação indique a transferência legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, poderão existir acordos que assegurem que a entidade continuará a usufruir os futuros benefícios econômicos gerados pelo ativo e o recomprará depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse período. Em tais circunstâncias, reportar a venda não representaria adequadamente a transação formalizada. "

Observa-se que a Tabela de Codificação de Despesas do TCM-GO válida a partir do exercício de 2016 (Anexo VIII da IN-TCM 008/2015), devidamente conjugada com o MCASP (Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público), 6º edição, itens 4.2.4. e 4.2.5, páginas 71 a 91, estabelece o seguinte:

Categorias Econômicas

3 Despesas Correntes

4 Despesas de Capital

Grupos de Natureza da Despesa

1 Pessoal e Encargos Sociais

2 Juros e Encargos da Dívida

3 Outras Despesas Correntes

4 Investimentos

5 Inversões Financeiras

6 Amortização da Dívida

Modalidade de Aplicação

90 Aplicações Diretas

91 Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social

Elemento de Despesa e seus Desdobramentos

51 Obras e Instalações

52 Equipamentos e Material Permanente 61 Aquisição de Imóveis

A forma preconizada pela Lei Federal nº 4320 /1964 e alterações posteriores constantes no MCASP da STN (Secretaria do Tesouro Nacional), artigos 12, caput, estabelece que as Despesas Correntes (Categoria 3) estão vinculadas a Pessoal e Encargos Sociais (Grupo 1), Juros e Encargos da Dívida (Grupo 2) e Outras Despesas Correntes (Grupo 3) e as Despesas de Capital (Categoria 4) estão vinculadas a Investimentos (Grupo 4), inversões Financeiras (Grupo 5) e Amortização da Dívida (Grupo 6).

Nos termos do artigo 12, §§ 1º e 4º, Lei nº 4320 /1964:

"Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis.

Classificam-se como Investimentos as dotações para o planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e constituição ou aumento do capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro. "

Tomando por base, de forma exemplificativa, a Tabela de Codificação de Despesas do TCM-GO e seguindo a esteira estabelecida pela Lei nº 4320 /1964 e alterações posteriores constantes no MCASP, 6º edição, item 4.2.5, páginas 89 a 91, o artigo 13, estabelece que:

"Observadas as categorias econômicas do artigo 12, a discriminação ou especificação da despesa por elementos, em cada unidade administrativa ou órgão de governo, obedecerá ao seguinte esquema: "

Primeiramente, tomemos como exemplo o elemento de despesa Serviços de Terceiros, a saber:

3 Despesas Correntes Categoria Econômica

3 Outras Despesas Correntes Grupo Natureza da Despesa

90 Aplicações Diretas Modalidade de Aplicação

30 Material de Consumo Elemento de Despesa.

33 Passagens/Desp. de Locomoção Elemento de Despesa

34 Contratos de Terceirização Elemento de Despesa

34.01 Assessoria Jurídica Desdobramento Elemento

34.02 Assessoria Contábil Desdobramento Elemento

35 Serviços de Consultoria Elemento de Despesa

36 Outros Serviços de Terceiros PF Elemento de Despesa

37 Locação de Mão de Obra Elemento de Despesa 39 Outros Serviços de Terceiros PJ Elemento de Despesa

Vejamos agora os elementos de despesa Obras Públicas, Equipamentos e Instalações e Material Permanente:

4 Despesas de Capital Categoria Econômica

4 Investimentos Grupo Natureza da Despesa

90 Aplicações Diretas Modalidade de Aplicação

30 Material de Consumo Elemento de Despesa

33 Passagens/Desp. de Locomoção Elemento de Despesa

51 Obras e Instalações Elemento de Despesa

52 Equipamentos/Material Permanente Elemento de Despesa

61 Aquisição de Imóveis Elemento de Despesa

Conforme o exemplo acima é possível concluir que os elementos de despesa 34 - Contratos de Terceirização, 35 - Serviços de Consultoria, 36 - Outros Serviços de Terceiros PF e 39 - Outros Serviços de Terceiros PJ estão vinculados ao Grupo 3 - Outras Despesas Correntes e à Categoria 3 - Despesas Correntes, porém os elementos de despesa com Material de Consumo, Passagens e Despesas com Locomoção fazem parte tanto do Grupo 4 - Investimentos bem como do Grupo 3 - Outras Despesas Correntes, e a esse respeito o MCASP, 6º edição, item 4.2.5, página 91, dispõe que:

"Normalmente, os elementos de despesa guardam correlação com os grupos, mas não há impedimento para que alguns elementos típicos de despesa corrente estejam relacionados a um grupo de despesa de capital. "

Registre-se, apenas a título informativo, que a referida Lei nº 4320 /1964 no artigo 15 estatui que "na Lei de Orçamento a discriminação da despesa far-se-á, no mínimo, por elementos", porém o MCASP (Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público), 6º edição, item 4.2.4.S, página 91, preconiza que apenas na execução do orçamento é que se faz necessário discriminar a despesa, no mínimo por elementos, sendo que na previsão orçamentária é facultativo, podendo ser apenas até a modalidade de aplicação.

Por todo o exposto e devidamente ancorado na Lei nº 4320 /1964, MCASP/STN e Resolução CFC nº 1.121/2008, item 35, é notório que as despesas correntes podem ser interpretadas não apenas pelo seu Grupo de Natureza de Despesa, mas também pode ser levado em consideração a sua destinação, pois o elemento de despesa é que se constitui como o objeto fim do gasto conforme preceitua o MCASP, 6º edição, item 4.2.5, página 91. Finalmente, esclareça-se que a destinação a esse respeito deve ser registrada em Notas Explicativas.

03 Bancos Estatais se enquadram nas definições do artigo 35? Em especial, o Banco do Brasil, a Caixa Econômica Federal e o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Sustentável - BNDES?

De início, essencial destacar que tanto o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social - BNDES bem como a Caixa Econômica Federal - CEF são empresas públicas dotadas de personalidade jurídica de direito privado e patrimônio próprio ao amparo do Decreto nº 4.418 de 11 de outubro de 2002, artigo 1º e Decreto-lei nº 759 de 12 de agosto de 1969, artigo 1º, respectivamente. Já o Banco do Brasil S. A. é pessoa jurídica de direito privado, sociedade anônima aberta, de economia mista, organizado sob a forma de banco múltiplo e rege-se por estatuto e pelas disposições legais que lhe sejam aplicáveis.

Nesse mesmo diapasão é importante registrar o que diz o Decreto-lei nº 200 de 25 de fevereiro de 1967, artigo 4º e 5º, ipsis litteris:

"Art. 4º A Administração Federal compreende:

(...)

II - A Administração Indireta, que compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de personalidade jurídica própria:

a) Autarquias:

b) Empresas Públicas;

c) Sociedades de Economia Mista.

(...)

Art. 5º Para os fins desta lei, considera-se:

(...)

II - Empresa Pública - a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio próprio e capital exclusivo da União ou de suas entidades da Administração Indireta, criada por lei para desempenhar atividades de natureza empresarial que o Governo seja levado a exercer, por motivos de conveniência ou contingência administrativa, podendo tal entidade revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito.

III - Sociedade de Economia Mista - a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, criada por lei para o exercido de atividade de natureza mercantil, sob a forma de sociedade anônima, cujas ações com direito a voto pertençam, em sua maioria, à União ou à entidade da Administração Indireta".

Portanto, à luz da legislação federal (Decreto nº 4.418 /2002 e Decreto-lei nº 759 /1969 e Decreto-lei nº 200 /1967) esses bancos estatais se enquadram nas definições do artigo 35, caput e

§ 1º, como entes integrantes da administração pública indireta, instituídos pelo poder público mediante autorização em lei Específica, sendo que empresa pública pode ser sob qualquer forma jurídica e constituída exclusivamente por capital público, ao passo que sociedade de economia mista deve ser sob a forma de sociedade anônima e constituída por capital público e privado.

Por derradeiro, fundamental apontar que cabe aos Gestores dos Municípios quando da contratação de operação de crédito, observarem, sem prejuízo de atendimento de demais previsões em legislação pertinente, se a Instituição/Ente concedente de operação de crédito está englobada nas vedações do caput do artigo 35 da LRF, na proibição do artigo 36 da Lei Complementar nº 101 /00, ou na exceção/forma do artigo 35,

§ 1º da Lei de Responsabilidade Fiscal.

04 Como dito acima toda despesa de capital afeta ou ao ativo imobilizado, ou ao intangível, ou ao investimento. Pode uma despesa que não afete nenhum destes três itens ser classificada como despesa de capital? Em quais situações? Como deveriam ser realizados os lançamentos contábeis dessa despesa?

Destaque-se inicialmente que o MCASP, 6º edição, item 4.2.4.2, páginas 71 e 72, menciona que classificam-se em Despesas de Capital:

"aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.

Observação:

Ê importante observar que as despesas orçamentárias de capital mantêm uma correlação com o registro de incorporação de ativo imobilizado, intangível ou investimento (no caso dos grupos de natureza da despesa 4 - investimentos e 5 - inversões financeiras) ou o registro de desincorporação de um passivo (no caso do grupo de despesa 6 - amortização da dívida)."

Importante trazer à baila e aclarar os conceitos de investimentos (Grupo 4) e inversões financeiras (Grupo 5) à luz da Lei nº 4320 /1964, artigo 12, §§ 4º e 5º:

"Classificam-se como Investimentos as dotações para o planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e constituição ou aumento do capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro.

§ 5º Classificam-se como Inversões Financeiras as dotações destinadas a:

I - aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em utilização;

II - aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital;

III - constituição ou aumento do capital de entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou de seguros. "

Portanto, à luz da Lei nº 4320 /1964, artigo 12, §§ 4º e 5º e do MCASP, 6º edição, item 4.2.4.2, páginas 71 e 72, os registros contábeis concernentes á incorporação de ativo imobilizado, intangível ou investimento devem manter correlação com os investimentos (Grupo 4) e inversões financeiras (Grupo 5). Assim sendo, há amparo legal apenas para se classificar uma despesa de capital como ativo imobilizado, intangível ou investimento e, consequentemente só há lançamentos contábeis pre

vistos para tais situações.

05 Das seguintes despesas quais se enquadrariam na situação acima, ou seja, quais delas poderiam ser classificadas como despesa de capital e como deve ser realizada a sua contabilização em nível de lançamentos contábeis?

Preliminarmente, conforme aclarado acima na questão 04 (quatro), cabe destacar que não há amparo legal para se classificar como despesas de capital determinadas situações que não envolvam ativo imobilizado, intangível ou investimento.

a) Contratação de empresa de consultoria;

No que concerne á contratação serviços de consultoria, o MCASP, 6º edição, item 4.2.4.3, pág. 83, servindo-se da Portaria Interministerial STN/SOF nº 163, de 2001, conceitua o elemento 35 - Serviços de Consultoria como despesas orçamentárias decorrentes de contratos com pessoas físicas ou jurídicas, prestadoras de serviços nas áreas de consultorias técnicas ou auditorias financeiras ou jurídicas, ou assemelhadas, e em momento algum o MCASP menciona que tais despesas possam ser classificadas como despesas de capital.

b) Contratação de empresa que execute serviços de digitalização;

c) Contratação de empresa que realize o serviço de controle de frequência e elabore o plano de cargos e salários;

d) Implante de cadastro multifinalitário e gestão eletrônica de documentos;

e) Proceda a estudos visando a atualização de parte da legislação municipal;

f) Realize o levantamento do patrimônio mobiliário do município e realize o monitoramento da frota de veículos do município;

No que diz respeito às despesas constantes nas letras "b", "c", "d", "e" e "f, o consulente deve avaliar a possibilidade de se classificar tais despesas no elemento 35 - Serviços de Consultoria ou 39 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica e registre-se que e em momento algum o MCASP menciona que tais despesas possam ser classificadas como despesas de capital,

g) Implante sistema de gestão na saúde (o sistema a ser implantado éoE - Cidades que é gratuito e desenvolvido pelo Governo Federal com uma série de parceiros).

No que concerne à implantação de sistema de gestão, o MCASP, 6º edição, item 4.2.4.3, pág. 72, estabelece que as despesas orçamentárias com softwares devem ser classificadas no Grupo de Natureza de Despesa Investimentos. Porém, o item 4.2.4.5, pág. 84, inclui no elemento 39 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica, as despesas orçamentárias com software mediante a prestação de serviços por pessoas jurídicas para órgãos públicos.

Por fim, deve ser observada a faceta apresentada no item 6.4, que trata do reconhecimento inicial de um ativo intangível, podendo ocorrer de três formas, a saber:

a. Aquisição separada;

b. Geração interna; e

c. Aquisição por meio de transações sem contraprestação.

Ante todo o exposto e devidamente alicerçado na legislação federal, para que uma despesa seja considerada despesa de capital, o que precisa ficar comprovado, de fato, é se a despesa contribuiu, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. "

2 - DA MANIFESTAÇÃO DO MINISTÉRIO PÚBLICO DE CONTAS

O Ministério Público de Contas manifestou-se por meio do Parecer nº 5209/2016 no seguinte sentido:

Preliminarmente, percebe-se o preenchimento dos requisitos de admissibilidade das consultas, uma vez que o expediente foi apresentado por legitimado, trouxe os questionamentos de forma clara, veio acompanhado de parecer jurídico e não configura questionamento objeto de consulta já respondida.

Apenas em relação aos desdobramentos da questão posta no Item 5, que descem às minúcias acerca de contratações especificas, descabe a manifestação pontual desta Corte. Não se trata de interpretação de disposições normativas, mas caracteriza, em verdade, pretensão de consultoria sobre atuação em concreto. Isso, porém, não impede a manifestação em abstrato sobre a questão de fundo.

No mérito, de início, corrobora-se a manifestação da SCG sobre os questionamentos de números 01 a 03 apresentados pelo consulente.

Em relação ao Item 04, contudo, compete a este Ministério Público de Contas tecer considerações suplementares ao tratado pela unidade técnica. Transcrevem-se os questionamentos postos no citado item:

Quanto à primeira pergunta, a resposta que se impõe é que apenas as transferências de capital da Lei nº 4.320 /64 são classificadas como despesas de capital a despeito de relação com o ativo imobilizado, o ativo intangível e o investimento do sistema patrimonial. Essas despesas, em regra, não ensejam permuta entre contas do ativo, típico das despesas de capital, e são despesas efetivas¹, pois acarretam variação patrimonial diminutiva, ou, no caso de despesa do grupo "amortização da dívida pública", permuta entre contas do ativo e do passivo.

Os lançamentos contábeis nos sistemas orçamentário, patrimonial e de controle relacionados a baixas no ativo e correspondentes variações patrimoniais diminutivas ou á amortização da dívida são exemplificados no MCASP, 6º Edição.

1 A despesa não efetiva normalmente se enquadra como despesa de capital. Entretanto há despesa de capital que é efetiva como, por exemplo, as transferências de capital, que causam variação patrimonial diminutiva e, por isso, classificam-se como despesa efetiva. (MCASP, 6º Ed, p. 67).

Todavia, pelo que se percebe dos questionamentos postos e do parecer jurídico nos autos, o autor intenta saber se despesas ordinariamente classificadas como despesas correntes podem ser classificadas como despesa de capital, ainda que não afetem "ou ao ativo imobilizado, ou ao intangível, ou ao investimento", para que possam, enfim, ser realizadas com recursos oriundos de operações de crédito.

Como primeira orientação para a resposta, é importante destacar a conhecida "Regra de Ouro" prevista no artigo 167, III, da Constituição Federal (CF):

Art. 167. São vedados: (...)

III - a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta;

Observe-se que o montante de despesas de capital é um teto para as operações de crédito. Em regra, veda-se apenas a realização de despesas correntes com recursos de operações de crédito que excedam esse limite. Excluem-se, porém, da vedação as despesas autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta.

A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), por sua vez, traz restrição maior em caso de operações de crédito com instituições financeiras estatais. A regra da LRF é mais restritiva por vedar, expressamente, a utilização de operações de crédito para custeio, direto ou indireto, de despesas correntes, sem exceção. Cita-se:

Art. 35. É vedada a realização de operação de crédito entre um ente da Federação, diretamente ou por intermédio de fundo, autarquia, fundação ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da administração indireta, ainda que sob a forma de novação, refinanciamento ou postergação de dívida contraída anteriormente.

§ 1º Excetuam-se da vedação a que se refere o caput as operações entre instituição financeira estatal e outro ente da Federação, inclusive suas entidades da administração indireta, que não se destinem a:

I - financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes; (...)

A conciliação de ambos os dispositivos leva a crer que é possível a utilização de operações de crédito para a realização de despesas correntes, observados o teto constitucional e a natureza não-estatal da instituição financeira.

Ressalta-se que as operações de crédito referidas no artigo 7º,

§ 3º da Resolução nº 43/01 do Senado Federal, vale dizer, as que se destinem a financiar projetos de investimento para a melhoria da administração das receitas e da gestão fiscal, financeira e patrimonial, no âmbito de programa proposto pelo Poder Executivo Federal, são afastadas pela norma apenas dos limites de endividamento público nela previstos. Não deixam de ser operações de crédito na forma da lei e submetem-se, portanto, às demais condições e limitações, inclusive do artigo 35,

§ 1º, I, da LRF.

Art. 7º As operações de crédito interno e externo dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios obsen/arão, ainda, os seguintes limites:

(...)

§ 3º São excluídas dos limites de que trata o caput as operações de crédito contratadas pelos Estados e pelos Municípios, com a União, organismos multilaterais de crédito ou instituições oficiais federais de crédito ou de fomento, com a finalidade de financiar projetos de investimento para a melhoria da administração das receitas e da gestão fiscal, financeira e patrimonial, no âmbito de programa proposto pelo Poder Executivo Federal.

Em segundo lugar, é possível afirmar que uma despesa ordinariamente tida como despesa corrente, como um contrato de prestação de serviços, pode ser classificada como despesa de capital. Contudo, para tanto, deve concorrer para a formação de um ativo, capaz de produzir benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços, mantendo, assim, sob o aspecto patrimonial, a relação com ativos.

A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), no Manual do SIAFI, por exemplo, admite a classificação de despesa de consultoria em Tecnologia de Informação como despesas de capital, sob a classificação 4.4.90.35.04, quando concorrer para o aperfeiçoamento de um ativo intangível, como um software.

Assim:

3.1.10 - CONSULTORIA EM TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO - registra os gastos referentes a despesas efetuadas com pagamento de contratos com pessoas físicas ou jurídicas para prestação de serviços de consultoria realizada na área de Tecnologia da Informação. Admite contabilização nas naturezas de despesa 3.3.90.35.04 (se a despesa realizada for corrente) e 4.4.90.35.04 (se a despesa for de capital).

Além disso, a NBC T 16.10 também admite essa relação, trazendo regras para a incorporação de gastos diversos aos ativos imobilizado e intangível:

24. O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, é mensurado ou avaliado com base no valor de aquisição, produção ou construção. (...)

28. Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto que não gere benefícios futuros deve ser reconhecido como despesa do período em que seja incorrido. (...)

32. Os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da atividade pública ou exercidos com essa finalidade são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou de produção. (...)

34. Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo intangível devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do período em que seja incorrido.

Em terceiro, é importante destacar que a classificação das despesas por categorias econômicas disciplinada pela Lei nº 4.320 /64 baseia-se em conceitos afeitos ao sistema orçamentário e se dá por critérios econômicos. Não há na lei relação expressa desses conceitos com as contas patrimoniais estabelecidas por portarias da STN ou Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.

A Lei nº 4.320 /64 não traz a definição de despesa de capital. Limita-se a dispor sobre o que representam seus componentes ou grupos de natureza de despesa (investimentos, inversões financeiras e transferências de capital). Assim:

Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas:

§ 4º Classificam-se como investimentos as dotações para o planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e constituição ou aumento do capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro.

§ 5º Classificam-se como Inversões Financeiras as dotações destinadas a:

I - aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em utilização;

II - aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital;

III - constituição ou aumento do capital de entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou de seguros.

§ 6º São Transferências de Capital as dotações para investimentos ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços, constituindo essas transferências auxílios ou contribuições, segundo derivem diretamente da Lei de Orçamento ou de lei especialmente anterior, bem como as dotações para amortização da dívida pública.

Não obstante, quanto à essência das despesas de capital referidas pela Lei nº 4.320 /64, doutrina e a STN as relacionam ao ingresso de um bem ao patrimônio público, um bem que tenha potencial de gerar benefícios econômicos futuros. Citam-se excertos de obras doutrinárias nesse sentido:

As despesas correntes não geram ativos para o Poder Público, referindo-se à manutenção da máquina administrativa e à remuneração dos prestadores de serviços em prol do Poder Público e da sociedade. Já as despesas de capital referem-se à aquisição ou produção de bens, e, por serem responsáveis pela criação de utilidades e pelo incremento da capacidade de produção, são consideradas produtivas.

(...)

As despesas de capital, também previstas no art. 4.320 /64, são realizadas com o propósito de criar novos bens de capital (investimento), ou mesmo de adquiri-los de outrem quando já em uso (inversões financeiras), incorporando-os definitivamente ao patrimônio público. Dirigem-se também à amortização da divida pública. (FERRAZ, Luciano; GODOI, Marciano Seabra de; SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de direito financeiro e tributário. Belo Horizonte: Fórum, 2014. P. 47-48.)

"Despesas de Capital são aqueles gastos públicos em que a salda do numerário dos cofres públicos é recompensada, em regra, pelo ingresso direto de um bem, de valor correspondente, no patrimônio da entidade que realizou a despesa.

Quando fiz referência que, só em regra, a Despesa de Capital recompensa o patrimônio com ingresso de bem de valor equivalente ao recurso reembolsado, é porque há Despesas de Capital, das quais o resultado do gasto não beneficia diretamente a entidade que realizou originariamente a despesa, como é o caso das Transferências de Capital, que só beneficiam diretamente as entidades recebedoras dessas transferências.

Em tese, as Despesas de Capital são aquelas que patrimonializam as entidades públicas ou privadas que as realizam. Por fim, são aquelas despesas que, sob a ótica econômica, reputam-se produtivas". (AGUIAR, Afonso Gomes. Direito Financeiro: a Lei nº 4.320 - comentada ao alcance de todos. 3º ed. Belo Horizonte: Fórum, 2004. P. 191)

Transcreve-se também trecho do MCASP, 6º Edição:

Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.

Observação: É importante observar que as despesas orçamentárias de capital mantêm uma correlação com o registro de incorporação de ativo imobilizado, intangível ou investimento (no caso dos grupos de natureza da despesa 4 - investimentos e 5 - inversões financeiras) ou o registro de desincorporação de um passivo (no caso do grupo de despesa 6 - amortização da dívida).

4 - Investimentos

Despesas orçamentárias com softwares e com o planejamento e a execução de obras, inclusive com a aquisição de imóveis considerados necessários á realização destas últimas, e com a aquisição de instalações, equipamentos e material permanente.

5 - Inversões Financeiras

Despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens de capital Já em utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e com a constituição ou aumento do capital de empresas, além de outras despesas classificáveis neste grupo.

6 - Amortização da Dívida

Despesas orçamentárias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária.

Ainda segundo o MCASP, 6º Edição (p. 328), ao dispor sobre o sistema patrimonial, a conta "investimentos", do ativo não-circulante, também não comporta lançamentos relativos a despesa de que não decorra contrapartida em bens e direitos:

* Investimentos

Compreende as participações permanentes em outras sociedades, bem como os bens e direitos não classificáveis no ativo circulante nem no ativo realizável a longo prazo e que não se destinem a manutenção da atividade da entidade.

Desse modo, uma despesa de custeio, de manutenção dos serviços públicos finalísticos ou não, como uma prestação de sen/iços ou uma terceirização, não poderia ser classificada como despesa de capital à luz dos conceitos citados. Essa última afirmação remete ao quinto item da consulta. Contratos de prestação de serviços, sejam de consultoria, serviços etc, somente se classificam como despesas de capital caso concorram, portanto, para a formação de bens e direitos (ativos). Já as contratações referentes a compra de bens permanentes, por outro lado, configuram despesas de capital sem maiores questionamentos.

A classificação desses dispêndios como despesas de capital depende, assim, do objeto dos contratos, da capacidade de produzir de benefícios econômicos futuros e da sua relação com ativos (imobilizados, intangíveis ou investimentos). Ante o exposto, manifesta-se este Ministério Público de Contas, em concordância parcial com SCG, por conhecer da consulta para responder que:

1) é vedada a contratação de operação de crédito com outro ente da federação diretamente ou por intermédio de fundo, autarquia, fundação ou empresa estatal dependente (artigo 35 da Lei Complementar nº 101 /00 - Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF), salvo entre instituição financeira estatal e outro ente da Federação, inclusive suas entidades da administração indireta, desde que não se destinem a financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes e a refinanciar dívidas não contraídas junto à própria instituição concedente (artigo 35,

§ 1º, I e II, da LRF);

2) nos termos da Lei nº 4.320 /64, MCASP, 6º edição, e da Resolução CFC nº 1.121/2008, as transações e eventos devem ser contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal, como também, na classificação orçamentária das despesas, não há impedimento, como regra, para que alguns elementos típicos de despesa corrente estejam relacionados a um grupo de despesa de capital;

3) o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social - BNDES, a Caixa Econômica Federal - CEF e o Banco do Brasil S. A enquadram-se nas definições e vedações do artigo 35, caput e

§ 1º, da Lei de Responsabilidade Fiscal;

4) apenas as transferências de capital da Lei nº 4.320 /64 são classificadas como despesas de capital a despeito de relação com o ativo imobilizado, o ativo intangível e o investimento, no sistema patrimonial; os lançamentos contábeis respectivos nos sistemas orçamentário, patrimonial e de controle relacionados a baixas no ativo e correspondentes variações patrimoniais diminutivas, além dos relacionados à amortização da dívida, são exemplificados no MCASP, 6º Edição;

5) uma despesa tipicamente corrente pode ser classificada como despesa de capital desde que concorra para a formação de um bem de capital ou ativo, e a classificação da despesa com contratos diversos como despesa de capital depende, nesse sentido, da capacidade de produção de benefícios econômicos futuros e da sua relação com ativos (imobilizados, intangíveis ou investimentos).

(RC)

3 - VOTO DO CONSELHEIRO RELATOR

(...)

II - MANIFESTAÇÃO DO RELATOR

II.1. Preliminar de conhecimento

A Consulta foi formulada por autoridade competente, na condição de Prefeito do Município de Aparecida de Goiânia, por meio de procuração, atendendo ao disposto no artigo 199, I, do RITCM.

Foi apresentado o Parecer Jurídico (fls. 09-20) do órgão de assistência jurídica da autoridade consulente, conforme determina o artigo 31,

§ 1º, da LOTCM. Ademais, a Consulta não se refere a caso concreto e a matéria tratada é de competência deste TCM, o que possibilita o seu conhecimento por este Tribunal, nos termos do artigo 32 da LOTCM.

Assim, conheço da presente Consulta, tendo em vista o preenchimento dos requisitos de admissibilidade previstos no artigo 31 da Lei Orgânica deste Tribunal.

11.2. Mérito

Este Relator concorda com as manifestações da Secretaria de Contas de Governo (Certificado nº 382/16) e do Ministério Público de Contas (Parecer nº 5209/16).

Quanto à questão nº 5, cabe observar que é muito percuciente a observação contida no Parecer nº 5209/16, do MPC, que aponta o seguinte:

"Apenas em relação aos desdobramentos da questão posta no Item 5, que descem às minúcias acerca de contratações específicas, descabe a manifestação pontual desta Corte. Não se trata de interpretação de disposições normativas, mas caracteriza, em verdade, pretensão de consultoria sobre atuação em concreto. Isso, porém, não impede a manifestação em abstrato sobre a questão de fundo. "

Portanto, a questão nº 5 será respondida em tese. A seguir apresento a seguinte proposta de resposta quanto aos questionamentos apresentados.

III - PROPOSTA

Diante do exposto, amparado na fundamentação supra, nos termos do artigo 85,

§ 1º da Lei nº 15.958 /2007 e artigo 83 do Regimento Interno, faço a seguinte PROPOSTA:

1 - CONHECER da presente Consulta para responder ao consulente que:

1.1 - O caput do artigo 35 da LC nº 101 /2000 estabelece a regra geral da vedação de um município realizar operação de crédito com outro ente da federação (União, Estados, Distrito Federal ou Municípios), assim, em conformidade com esta regra geral, o inciso I do

§1º do artigo 35 da LC nº 101 /2000 estabelece expressamente a vedação de um município realizar operação de crédito com uma instituição financeira estatal de outro ente da federação para financiar despesa corrente;

1.2 - A expressão "despesas correntes" deve ser interpretada segundo o que dispõe o Manual de Contabilidade aplicada ao Setor Público (MCASP - 6º edição) que em seu item 4.2.5 estabelece que "os elementos de despesa guardam correlação com os grupos (Grupos de Natureza de Despesa explicitados no item 4.2.4.3 do próprio MCASP), mas não há impedimento para que alguns elementos típicos de despesa corrente estejam relacionados a um grupo de despesa de capital";

1.3 - O Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social - BNDES e a Caixa Econômica Federal - CEF, por serem empresas públicas, e o Banco do Brasil S.A, por ser uma sociedade de economia mista, todas as três pertencentes à administração indireta da União, se enquadram nas definições e vedações do artigo 35, caput e

§ 1º, da Lei de Responsabilidade Fiscal;

1.4 - Segundo o item 4.2.4.3 do MCASP (6º edição) são seis os Grupos de Natureza da Despesa (1 - Pessoal e Encargos Sociais, 2 - Juros e Encargos da Dívida, 3 - Outras Despesas Correntes, 4 - Investimentos, 5 - Inversões Financeiras e 6 - Amortizações da Dívida), sendo que o item 4.2.4.2 do MCASP contém uma "Observação" em que afirma que as despesas de capital "mantêm uma correlação com o registro de incorporação de ativo imobilizado, intangível ou investimento (no caso dos grupos de natureza da despesa 4-ínvestimentos e 5-ínversões financeiras) ou o registro de desincorporação de um passivo (no caso do grupo de despesa e amortização da dívida)", assim, cabe informar que o

§ 4º do artigo 12 da Lei nº 4320 /1964 prevê algumas situações, tais como despesas com aquisição de imóveis desde que necessários à realização de obras, com programas especiais de trabalho e com aquisição de instalações, equipamentos e material permanente, que classificam-se como "Investimentos", devendo ser contabilizadas na categoria econômica "Despesas de Capital" e no Grupo de Natureza de Despesa "Investimentos" ou Inversões Financeiras";

1.5 - A contratação de empresa de prestação de serviços tais como consultoria, digitalização, controle de frequência, elaboração de plano de cargos e salários, implantação de cadastro multifinalitário, gestão eletrônica de documentos, estudos para a atualização da legislação municipal, levantamento do patrimônio mobiliário, monitoramento da frota de veículos, implantação de sistema de gestão na saúde, podem ser classificadas como despesa de capital desde que sejam programas especiais de trabalho ou aquisição de instalações, equipamentos e materiais permanentes necessários para a formação de um bem de capital ou de ativos (direitos) que tenham potencial de gerar benefícios econômicos futuros e que mantenham relação, sob o aspecto patrimonial, com o imobilizado ou o intangível ou o investimento.

É o relatório.

4 - VOTO DO CONSELHEIRO REVISOR

Inicialmente, convém mencionar que a presente Consulta, preenche os requisitos de admissibilidade previstos no artigo 31 da Lei Orgânica deste Tribunal, devendo ser conhecida como exposto

pelo Ilustre Conselheiro Relator.

No tocante ao mérito e respostas formuladas nos autos, este Conselheiro Revisor concorda integralmente com o conteúdo, contudo entende necessário acrescentar as seguintes colocações:

Primeiramente percebe-se que o tema abordado na Consulta é muito amplo, e as perguntas bastante específicas. Desta forma, em que pese exista a regra dos artigos apontados, existem também as exceções, as quais não foram abordadas no mérito, por não terem sido objeto do questionamento especificamente, contudo, entendo que estas exceções influenciam na contextualização da matéria.

Desta forma, entendo prudente acrescentar um alerta, ao final das respostas, no sentido de que, em que pese o artigo 35 da Lei Complementar nº 101 /00 prevê que a regra é a impossibilidade de realização de operação de crédito com outro ente da Federação, inclusive para financiar despesas correntes, o artigo 64 da mesma Lei, traz uma exceção a esta questão, que são os casos de Programas instituídos pelo BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento).

Sobre o tema, se faz prudente esclarecer que, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) foi elaborada no ano de 2.000, com o fim de coibir a má administração no setor público. Com a sua publicação, criou-se regras e estabeleceu punições no caso de má gestão dos recursos públicos, a eficiência da gestão na administração pública atraiu a atenção do grande público. A busca por uma arrecadação maior e de melhor qualidade passa a ser fundamental para que os municípios cumpram os limites da LRF. Neste sentido é o conteúdo do artigo 64 da LRF, in verbis:

Art. 64. A União prestará assistência técnica e cooperação financeira aos Municípios para a modernização das respectivas administrações tributária, financeira, patrimonial e previdenciária, com vistas ao cumprimento das normas desta Lei Complementar (...)

§ 2º A cooperação financeira compreenderá a doação de bens e valores, o financiamento por intermédio das instituições financeiras federais e o repasse de recursos oriundos de operações externas.

Assim, a título de exemplo, para suprir necessidades dos Municípios similares as dos Estados contemplados com o PNAFE, por orientação do Ministério do Planejamento e Orçamento, o BNDES lançou, em 1997, o Programa de Modernização da Administração Tributária - PMAT. A melhoria da gestão municipal tornou-se ponto fundamental para que as Prefeituras cumprissem a LRF. Portanto, referido programa foi criado para apoiar os Municípios brasileiros na busca de um processo mais eficiente de arrecadação de tributos. De 1998 a 2009, entre operações de PMAT aprovadas e contratadas, foram atendidos 366 Municípios.

A Linha de Financiamento para a Modernização da Administração Tributária e da Gestão dos Setores Sociais Básicos - PMAT integra o grupo de financiamentos disponíveis para a administração pública no campo de gestão.

Segundo o BNDES;

O PMAT destina-se à melhoria da administração tributária e à melhoria da qualidade do gasto público dentro de uma perspectiva de desenvolvimento local sustentado, visando proporcionar aos municípios brasileiros possibilidades de atuar na obtenção de, mais recursos estáveis e não Inflacionários e na melhoria da qualidade e redução do custo praticado na prestação de serviços nas áreas de administração geral, assistência a crianças e jovens, saúde, educação e de geração de oportunidades de trabalho e renda (BNDES, PMAT - Guia para Operações com Mandatário, p. 4).

O PMAT é contratado diretamente com o BNDES (...) Também pode ser contratado de forma indireta por meio de um Banco Mandatário, uma instituição financeira credenciada pelo BNDES.

(http://www.bndespar.gov.br/SiteBNDES/export/sites/default/bndes_pt/Galerias/Arquivos/conhecimento/bnset/set3005.pdf)

Pois bem, nos casos de adesão, por parte do Município, de programas como a acima citado, a classificação das despesas poderá ser modificada,

considerando que as despesas realizadas dentro do programa poderão ser consideradas despesas de capital, a depender do caso concreto, haja vista que cada programa prevê quais as ações são financiáveis. Desta forma, poderá ter despesas correntes típicas, consideradas como capital, a depender do caso concreto, como já dito (o que não cabe analisar aqui por não ser o mérito da Consulta, bem como por Consultas não se prestarem a soluções de casos concretos).

Inclusive este foi o posicionamento do Ministério Público de Contas em seu Parecer nº 5209/2016 emitido nos autos, senão vejamos:

(...)

A conciliação de ambos os dispositivos (artigo 35 da LRF e 167 da CF) leva a crer que é possível a utilização de operações de crédito para a realização de despesas correntes, observados o teto constitucional e a natureza não-estatal da instituição financeira.

Ressalta-se que as operações de crédito referidas no artigo 7º,

§ 3º, da Resolução nº 43/01 do Senado Federal, vale dizer, as que se destinem a financiar projetos de investimento para a melhoria da administração das receitas e da gestão fiscal, financeira e patrimonial, no âmbito de programa proposto pelo Poder Executivo Federal, são afastadas pela norma apenas dos limites de endividamento público nela previstos. Não deixam de ser operações de crédito na forma da lei e submetem-se, portanto, às demais condições e limitações, inclusive do artigo 35,

§ 1º, I, da LRF.

Os procedimentos quanto à avaliação dos bens das entidades públicas constam do artigo 106 da Lei nº 4.320 /64 e no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público - MCASP, que trata dos procedimentos Contábeis Patrimoniais, nos tópicos: Mensuração de Ativos e Passivos, Ativo Imobilizado, Intangível, Reavaliação, Redução ao valor recuperável, Depreciação.

O patrimônio público, conforme a NBC T 16.2 (Resolução CFC 1129/08) estabelece o seguinte:

3. Patrimônio público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador e represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.

4. O patrimônio público é estruturado em três grupos:

(a) Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços;

(b) Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saldas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços;

(c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. (Redação dada pela Resolução CFC nº 1.268/09).

Os conceitos de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais, mas não especificam os critérios para seu reconhecimento. Ao avaliar se um item se enquadra na definição de ativo, passivo ou patrimônio líquido, deve-se atentar para a sua essência e realidade econômica e não apenas sua forma legal.

As variações patrimoniais são transações que promovem alterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor público, mesmo em caráter compensatório, afetando ou não o seu resultado. As variações patrimoniais podem ser classificadas em:

a. Quantitativas: são aquelas decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.

b. Qualitativas: são aquelas decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.

Ativo Intangível - É um ativo não monetário, sem substância física, identificável, controlado pela entidade e gerador de benefícios econômicos futuros ou serviços potenciais. (MCASP 6º Edição, página 154)

Por fim, importante ainda lembrar, que os Municípios que fazem adesão a este tipo de programa, deverão estar atentos às responsabilidades macro que envolvem o tema, as quais não serão objeto de explanação aqui por não se referirem a matéria consultada, contudo deverão observar questões como comprometimento da gestão futura, inclusive porque o Fundo de Participação dos Municípios é dado em garantia.

Feitas essas considerações registro que adoto em VOTO DE REVISÃO, como razões de decidir os fundamentos supra, pedindo Vênia ao i. Relator Conselheiro-Substituto Maurício Oliveira Azevedo, apresentando a proposta no sentido de acrescentar o item 1.6 e consequentemente;

1. CONHECER da presente consulta, pelo cumprimento dos requisitos de admissibilidade, outorgando-lhe eficácia normativa plena;

2. RESPONDER ao consulente, em decorrência da análise de mérito, que:

2.2 A expressão "despesas correntes" deve ser interpretada segundo o que dispõe o Manual de Contabilidade aplicada ao Setor Público (MCASP - 6º edição) que em seu item 4.2.5 estabelece que "os elementos de despesa guardam correlação com os grupos (Grupos de Natureza de Despesa explicitados no item 4.2.4.3 do próprio MCASP), mas não há impedimento para que alguns elementos típicos de despesa corrente estejam relacionados a um grupo de despesa de capital";

2.3 O Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social - BNDES e a Caixa Econômica Federal - CEF, por serem empresas públicas, e o Banco do Brasil S.A, por ser uma sociedade de economia mista, todas as três pertencentes à administração indireta da União, se enquadram nas definições e vedações do artigo 35, caput e

§ 1º, da Lei de Responsabilidade Fiscal;

considerando que a matéria é muito abrangente.

Neste aspecto, ainda a título de alerta, importante destacar que os municípios que fazem a adesão a este tipo de programa, deverão estar atentos às responsabilidades macro que envolvem o tema, as quais não são objeto de explanação na presente consulta por não se referirem a matéria questionada, contudo deverão observar questões como comprometimento da gestão futura, inclusive porque o Fundo de Participação dos municípios é dado em garantia.

3. DAR ciência ao consulente da presente decisão; e

4. DETERMINAR o arquivamento dos autos.

É o voto.

Gabinete do Conselheiro Revisor, em 30 de janeiro de 2017.

JOAQUIM ALVES DE CASTRO NETO

Conselheiro Revisor

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